关于电子商务（网上购物）增值税征管问题调研报告

来源：广东省国家税务局电子商务调研课题组

作者：陈学著骆翠敏梁艳梁静茹廖庆景钟靖曾俊青高晨曦葛蔚葑蔡海华谢慕贞

20世纪90年代，伴随着电子数据交换、电子资金转账和安全认证等相关技术的日益成熟，电子商务应运而生。进入二十一世纪，作为一种全新的商品经营和交易方式的电子商务不仅会改变现有的企业模式，而且对经济全球化及社会经济的发展和经济结构的改变也会产生深远的影响，同时对现行税收制度和税收政策、税收征管方式等如何适应提出了新的要求和挑战。本文旨在分析我国电子商务的发展状况，以及与现行增值税的税制和征管之间的矛盾与冲突的同时，寻求在现行税收体制下如何将电子商务纳入日常增值税征收管理范畴的管理体系，规范经济秩序，促进我国电子商务的顺利发展。

一、电子商务（网上购物）的发展概况

（一）电子商务的概念及发展概况

电子商务（网上购物，以下统称电子商务）就是利用互联网技术和信息处理技术，将整个贸易活动电子化、网络化和数字化。从广义上讲，电子商务首先是一种商务活动，不仅是指以因特网作为信息交换的平台，还包括因特网、内联网、外联网以及其它广域网、局域网作为工具来进行交易的形式。从狭义上讲，目前人们所说的电子商务一般是指基于因特网的交易活动。

至年间，我国行业电子商务网站数量分别为、、、家，其中，占主流的B2B电子商务成交额分别达到2.2万亿、2.8万亿、3.28万亿、3.8万亿元人民币,电子商务成交额逐年增长。

从营业规模上看，在各综合行业电子商务服务商的市场份额排名上，阿里巴巴（含淘宝）以63.5%的市场占有率位居第一，环球资源以5.3%的市场份额排名第二，排在第三的是焦点科技（中国制造网），市场份额为3.4%，排在第四的网盛生意宝的市场份额为2.9%，慧聪网则以2.5%的市场份额位列第五，剩余的则被“我的钢网”、“环球市场”、“金银岛”、“敦煌网”等其它市场所瓜分。

在地域分布上，长三角地区占总数的35.35%、珠三角地区占28.82%、北京地区占9.62%，其余地区共占约26.21%。行业网站的地域分布主要受周边中小企业发展状况以及当地扶持政策普及影响，江浙沪和广东地区中小企业产业群密集分布，行业电子商务发展保持领先水平，此外山东以及内陆的四川、湖北、湖南、河南等地均有较快增长。

（二）电子商务的主要经营模式和业务流程

目前，电子商务主要有以下六种经营模式（B，business，企业；C，consumer，消费者；G，government，政府；M，medium，中间监管）：

1.B2B，企业与企业之间的电子商务。

2.B2C，企业与消费者之间的电子商务。

3.C2C，消费者与消费者之间的电子商务。

4.C2B，消费者与企业之间的电子商务。

5.B2G，企业与政府之间的电子商务。

6.BMC，企业、中间监管与消费者之间的电子商务。

但主流的模式只是前三种。其中B2B和C2C模式类似，均是依托第三方提供的统一交易平台进行企业与企业或者消费者与消费者之间的商品交易。B2C电子商务是指商家把有形或无形的商品通过互联网销售到顾客手中的过程。

要完成一次网上购物交易，买卖双方必须经过以下5步过程：

1.确定购买商品的内容2.确定商品配送的方式3.确定付款的方式4.执行付款5.商品配送

（三）电子商务的资金票据结算与货物流转方式

资金流是指用户确认购买商品后，将自己的资金转移到商家账户上的过程。电子商务的资金流与传统商品交易相比发生了较大变化。在电子商务中，顾客通过浏览网页的方式选购商品或服务，在选购完成后，采用通过网上银行或第三方支付方式（如支付宝）立即进行在线支付，或者在货物到达后采取支付现金的线下方式由物流公司代收货款后返回商家。顾客支付的款项能否安全、及时、方便地到达商家，关系到交易的最后成败。

货物流是指商品在空间和时间上的位移，包括这个过程中的采购配送、物流性加工、仓储和包装等环节中的流通情况。电子商务的宗旨在于满足企业与顾客的物流需求，尽量消除物流过程中各种形式的浪费，追求物流过程的持续改进和创新，降低物流成本，提高物流效率。

（四）国内开设网店经营的办理流程

近年来，我国工信部、工商总局等部门出台了一系列关于互联网经营的相关管理制度和规定。早在年9月就颁布了《互联网信息服务管理办法》。该办法明确规定，互联网信息服务分为经营性和非经营性两种，国家对经营性互联网信息服务实行许可制度，对非经营性互联网信息服务实行备案制度。凡从事互联网信息服务，应向省、自治区、直辖市电信管理机构或者国务院信息产业主管部门办理经营许可证或备案手续。广东省通信管理局为具体主管部门，负责对我省内从事互联网信息服务企业核发经营许可证和办理备案。除此之外，国家工商管理总局在年5月出台了《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》，该办法第十条明确规定了对已办理工商登记的法人及其他经济组织在从事网上商品交易活动时，必须在网站主页公开营业执照登载的信息；而从事网络经营活动的自然人，应向提供网络交易平台的经营者提交姓名地址等真实身份信息，具备登记注册条件的，依法办法工商登记注册。

按照上述管理规定，目前B2C模式与B2B或C2C模式这两类主要经营模式在开设网店流程和受到的日常监管是不同的，主要区别如下：

1．B2C网店开设的前提是已办理注册登记的法人或其他经济组织，办理流程相对复杂，需省通信管理局等有关部门申请办理手续。主要有以下几个内容：

　　（1）注册域名，开通网站。目前国内较大的域名注册机构有万网、互联时代等几家。

　　（2）设置网店账户和银行账户的对接，并美化网店。

（3）向省通信管理局申请经营许可证。

2、B2B与C2C都是通过第三方提供的交易平台进行，只需到第三方交易平台申请开户即可实现网上交易。不同之处只是B2B是企业与企业间的网上交易，下面以C2C为例介绍这类模式的业务流程。

C2C的开店流程较B2C简单，只需向网络交易平台提供身份证等真实身份信息即可，不需办理工商登记，相应其受到的日常监管仅来自于网络服务平台的监管。

目前我国影响较大的网络交易平台有淘宝、拍拍、易趣等，在平台开设个人网店手续简单、成本低廉，且可以借助平台自身的品牌知名度带来客户。

以在淘宝网开店为例，要开办个人网店办理流程比较简单，首先在淘宝网注册帐户，然后进行支付宝实名认证，即真实身份认证，便可拥有一个属于你自己的淘宝网店铺。

二、我省电子商务（网上购物）的经营及税收征管状况

（一）从事电子商务的纳税人概况

据调研小组在广州、清远、肇庆、江门等市调研情况来看，目前在淘宝等网络交易平台从事网上购物活动的C2C模式的网店数量无从获知，由于网店经营者都是自然人，未办理工商营业执照。而对于B2C网店，由于网店名称往往与企业工商注册名称不同，且在工商系统办理工商营业执照时没有一个统一的标准来界定电子商务公司，企业营业执照上没有登载企业网站等相关信息，因此，目前无法从省工商管理部门获得这部分企业网店的完整信息。同时，在省通信管理局了解到，虽然国家已规定经营性网站应当申请办理经营许可证，但实际操作是以企业自行申请和后续巡查为主，且我国对经营性和非经营性网络服务没有一个非常清晰明确的划分标准。因此，实际中难以避免会出现有些网站还没申请许可证就已经从事经营或者仅办理了备案的网站也在从事经营性活动等方面的管理漏洞。据了解，目前通信管理部门对管辖区内从事B2C的电子商务企业以及为C2C与B2B提供交易平台的网络服务商都没有相关情况和数据统计，且与税务机关之间尚未建立起信息交换和共同监管相关机制。因此，目前也未能从通信管理局获得企业网站的相关信息资料。

鉴于上述情形，调研小组分别在相关地区开展了税源摸查。首先我们通过税收征管系统将企业经营范围包括网络、电子商务的纳税人筛选出来，然后进一步调查发现其中较多的企业在网上主要从事广告宣传、信息咨询、技术支持等服务，真正进行网上购物的企业很少。目前我省还没有类似淘宝、当当网等C2C网络交易平台，从事B2C经营模式的企业有数十家，其中50%以上企业没有设立销售实体店，全部通过网上实现销售，当中经营规模较大的企业主要集中在广州，如京东商城（广州分公司）、唯品会、世纪卓越（广州分公司）等。

（二）从事电子商务纳税人的纳税申报、发票使用情况

由于目前我省还没有类似淘宝这类为C2C提供网上交易平台的网络服务商，无从了解C2C模式中经营主体的纳税申报和发票使用情况。而B2B和B2C模式中由于经营主体是企业，均在工商管理部门进行工商登记，与传统经营企业一样都纳入了税务机关日常征管，并按规定进行纳税申报和领购使用销售发票。从对我省网上交易规模较大的几家企业的申报情况来看，通过网上实现的销售收入均已纳入企业当月销售收入一并申报纳税。例如目前我省规模最大的网上商城——京东商城（广州分公司），该企业没有开设商品销售实体店，全部通过网上实现销售，年申报应征增值税货物及劳务不含税销售额14亿元，申报缴纳增值税合计万元。该企业在发票开具使用方面非常规范，每笔交易（销售金额超过3元以上）都开具普通发票，且随同货物配送到购买者手中。由于网上销售品种有上千种，交易数量每月高达数十万笔，因此，每天开具发票的数量高达数万张。

（三）从事电子商务纳税人的账务核算及资金结算方式

网络经营企业对电子商务经营业务，仍是采用传统实体企业的商品流通会计核算方法进行账务处理。在资金结算方面，电子商务的资金结算方式主要有三种：1.货到付款。顾客确认收货时支付货款，承运商按约定周期返还货款给销货企业；2.第三方支付。顾客发送订单后先把货款支付给第三方支付平台（如支付宝），确认收货后货款才从第三方平台转入销货企业的银行账户;3.网银支付。顾客发送订单后通过网银将货款汇入销货企业的银行账户。

三、电子商务（网上购物）对增值税管理产生的冲击

从税收监管角度来看，目前电子商务三种主要模式（B2C\B2B\C2C）中，最难监管的是C2C模式。由上述分析可见，B2C与B2B模式由于网店对应的实体企业已具备工商注册登记，与传统企业不同的仅是采用网络渠道进行商品销售，其财务核算、发票使用及纳税申报均与传统实体店一致，因此，B2C与B2B模式的经营企业已纳入了现行税收征管范畴，唯独C2C模式中的个人网店由于未办理工商登记且没有实体店的经营模式给现行增值税税收管理带来了新的挑战。为适应新的电子商务经营方式的发展，现行税收政策和征收管理应着重考虑以下几方面问题：

（一）电子商务对增值税税制的影响

由于电子商务的虚拟化、电子化、无界限等特征，使增值税税制中的纳税主体、纳税地点等界定常常面临模棱两可、边界不清的问题。

1.纳税主体

纳税主体的判定问题，就是税务机关如何正确判定其管辖范围内的纳税人及交易活动，这种判定主要以实际的物理存在为基础，但在互联网的环境下，网店不是一个实体的市场，而是一个虚拟的市场，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，而且商品交易一系列活动包括合同、单证，甚至资金等，都以虚拟化的方式存在；而且，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地等。以上问题造成了在对纳税主体判定上的难度。

2.税收管辖权

我国的税收管辖权实行属人属地原则。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。国内增值税税收管辖权是以固定业户机构所在地税务机关或非固定业户在销售地税务机关来确定的。在传统的商务交易活动中，纳税人的经营地点相对固定，其经营活动大都分地域展开，因此其纳税地点和税收管辖权很容易确定。然而在电子商务活动中，网络给人们提供了随时随地进行商务活动的可能，网上交易无址化、无地域界限的特点，网上交易的买方主体、卖方主体、银行、服务器、网络服务商等，都可能处于不同的地理位置，使网上交易的地点难以确定。因此，是以电子交易平台的所在地或是注册登记地，还是以行为发生地，或是以服务器所在地来界定税收管辖权，在实际操作中很难把握。

（二）电子商务对税收征管的影响

1、个人网店游离在传统税务登记管理之外。

现行的税收征管以税务登记为前提。针对C2C模式中的个人网店没有办理工商登记的监管空白，国家工商总局发布了《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》，自年7月1日起通过网络从事商品交易及有关服务行为的自然人，需向提供网络交易平台服务的经营者提出申请，提交姓名和地址等真实身份信息，具备登记注册条件的，依法办理工商登记注册。这意味着，网上开店正式进入“实名制”时代。然而要获取个人网店的纳税主体信息实施征税仍然存在很大的难度。据了解，由于实行网店实名制，卖家在淘宝网的交易平台上进行实名登记后再无法变更信息，但是网店经营的不稳定性使得“网店易主”的情况极为普遍，使“实名制”管理形同虚设。因此，在短期内要实施对个人网店征税难度很大。

2、传统计征和稽查手段不适应电子商务模式

电子商务中厂商与客户直接通过互联网进行贸易。网上交易无纸化、电子化、数字化，而且网上交易大多通过第三方支付方式(如支付宝)，使交易的资金流不再是商家与客户点到点的一一对应关系，加之电子信息的隐匿性强，容易被删除或更改，税务机关对此缺乏行之有效的跟踪和监管手段，难以掌握商品交易行为的纳税主体和交易信息的真实性。因此，依靠传统的网下稽查方式难以获得到最有证明力的第一手资料和证据，给税务稽查工作造成更大困难和障碍。

（三）现行税收法律法规没有明确界定电子商务税收征管涉及的有关内容

随着电子商务的迅速发展，电子商务立法呼声越来越高。当前我国还没有出台针对规范电子商务税收征管的法律法规，基于传统商务模式制定的增值税税收法规及税收征管法存在诸多不适应于电子商务的地方，对电子商务交易中纳税主体、经营地点、税收管辖权等界定没有明确，因此，各级税务机关应加快研究和出台针对电子商务的相关税收法律法规，不断完善现有税收法律制度体系，推动电子商务在公平、公正的税收环境下健康发展。

（四）加强电子商务税收征管，对中小企业经济发展产生的影响

鉴于网店开设的手续简便、门槛与成本低、所受监管约束少等优势，个人网店的数量与规模正在快速增长。加强对电子商务的税收征管，打破了以往网店“零”税收成本的竞争优势，在一定程度上抑制了网络经济尤其是中小企业的发展壮大。但从长远来看，通过纳入税收征管，统一公平税负，使过去无序、恶性竞争行为得到有效地抑制，引导诚信经营、照章纳税的经营氛围，更有利于电子商务的健康良性发展。

四、加强电子商务（网上购物）增值税管理的建议

（一）在现行税制及相关法律法规基础上加以补充和完善。

虽然电子商务作为一种新的有别于传统商务的贸易方式，但其内容实质未发生根本变化，只是商品的销售形式或劳务的载体发生了变化。因此，现行的税收法规及其体现的税收原则基本上是适用于电子商务的，不需为电子商务另行制定单独的税制。应继续以现行税收法律体系及其体现的税收原则，去分析、研究电子商务的税收问题，进而补充电子商务的相关条款，使电子商务征税做到有法可依、有章可循。

针对网上交易暴露出来的征税对象、纳税地点、征收方式、电子结算信息保管等方面的问题适时进行研究调整。

（二）制定相配套的电子商务增值税征收管理办法。纳税申报管理办法，其中对个人网店实行由网站平台代扣代缴。

1、建立电子商务税务登记制度

　　对从事电子商务的单位和个人做好全面的税务登记工作。对B2C或B2B模式的纳税人应向税务机关提供网上交易事项的相关资料，包括网站名称、网址、交易货物种类等，由企业注册地税务机关负责征管；对于向C2C模式提供网络交易平台的网站经营者除了向税务机关登记其企业相关信息资料，还应将在其平台上从事经营的个人网店数量、网店名称、网店开办者等资料向所在地税务机关进行备案，建立全面、详细的户籍管理档案，发放电子税务登记号，由第三方平台企业注册地的税务机关负责一并对交易平台以及平台上的个人网店的税收征管。

税务机关同时为纳税人做好信息保密工作。

2、制定电子商务增值税纳税申报管理办法，规范电子商务纳税申报。

一方面，从事网上交易的企业（即B2B和B2C模式），通过规范电子商务企业的纳税申报行为，将实体店与网店的销售分别申报，使税务机关清晰地掌握纳税人的网上交易行为，防范企业利用网络交易隐匿销售收入的行为，有利于规范和加强对网上销售行为的税收监管；另一方面对于在网络交易平台进行货物销售的自然人（即C2C模式），建议采取以网络交易平台的服务商为代理监管人的方式实施对个人网店的税收管理，即参照现行对专业市场内个体工商户日常管理的做法，实行由提供网络交易平台的经营者进行委托代征的征管模式，税务机关通过对网络交易平台的监管，实现对个人网店的征税，从而规范网上交易行为的税收征管，体现税收公平，促进网络经济和实体经济的共同繁荣发展。

（三）加强多部门联合协作与信息交流

1、加强与通信管理、工商等部门的协作。在网店的开设门槛上制定对电子商务经营者的统一标识管理办法，使从事电子商务的企业或个人在通信、工商和税务等部门中以统一标识号存在，便于各部门的联合协作，共同治理和营造合法、公平的电子商务经营环境。

2．加强与银监等金融主管部门的协作。在电子商务交易中的双方（卖方、买方）,无论采用网上银行还是第三方支付平台，最终都必须通过银行结算支付,其参与交易的人不可能完全隐匿姓名,网上交易的订购单、收据、支付等全部数据均存在银行或者第三方支付平台的数据库中。因此，加强与银监等金融机构主管部门合作，使税务机关在获取电子商务的交易信息和数据方面拥有一个畅通、安全和有效的渠道，对有力打击不法犯罪分子及时搜集第一手原始资料。

参考文献：

（1）《年度中国行业电子商务网站调查报告》，中国电子商务研究中心与中国社科院财贸所信息服务与电子商务研究室、杭州师范大学阿里巴巴商学院联合编制。

（2）《电子商务税收征管相关问题思考》，中国电子商务研究中心